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Trasformazione di un’associazione in fondazione: registro fisso a 200 euro e neutralità fiscale ai fini delle dirette
L’art. 98 D.lgs. 117/2017 - meglio conosciuto come Codice del Terzo Settore - ha introdotto nel Codice Civile il nuovo art. 42-bis, il cui comma primo prevede la possibilità per le associazioni - riconosciute e non - e per le fondazioni, di operare reciproche trasformazioni, fusioni e scissioni, purché ciò non sia escluso dai rispettivi atti costitutivi e statuti.
Prendendo le mosse dalla disposizione normativa appena citata, a seguito di interpello, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito alla disciplina tributaria applicabile per la trasformazione di un’associazione riconosciuta in fondazione (Risoluzione n. 63/E del 28 giugno 2019).
Nello specifico, la società istante rivestiva la qualità di associazione no-profit che gestiva un centro che offriva ospitalità, vitto, alloggio e servizi vari a soggetti, anche non autosufficienti. Quest’ultima, intendendosi trasformare in fondazione, e mantenendo la natura di ente commerciale, chiedeva il relativo trattamento della predetta operazione straordinaria ai fini dell’imposta di registro e delle imposte dirette. A parere dell’Agenzia delle Entrate, la trasformazione di una associazione riconosciuta, esercente attività commerciale, in una fondazione anch’essa volta all’esercizio di attività commerciale, è soggetta ad imposta di registro in misura fissa ed è neutrale ai fini delle imposte sui redditi.
In punto di premessa, l’Agenzia delle Entrate, fa presente che, con l’introduzione del citato art. 42-bis del Codice Civile, è stato posto fine all’annoso dibattito sulla possibilità di trasformazione diretta da associazioni, riconosciute e non, in fondazioni e viceversa. È appena il caso di osservare che, fino a quel momento, queste operazioni, hanno sempre trovato un panorama di rigida chiusura, non essendo disciplinate da apposite disposizioni codicistiche di riferimento. Invero, con la riforma societaria del 2003, le operazioni c.d. omogenee, realizzate da associazioni e fondazioni, non erano in alcun modo tipizzate, a differenza delle trasformazioni eterogenee, di cui agli artt. 2498 e ss. c.c. Della trasformazione omogenea, in specie da associazione e fondazione, si era occupato a più riprese - il Consiglio di Stato - con esiti in senso contrario (Pareri del 20 dicembre 2000 n. 288 e del 30. Gennaio 2015 n. 296). La giurisprudenza amministrativa, invece, è talora pervenuta ad una soluzione favorevole, ammettendo esplicitamente la possibilità per associazioni e fondazioni di operare trasformazioni reciproche. Il TAR Lombardia, ad esempio, con la sentenza del 13 febbraio 2013, n. 445, aveva ritenuto ammissibile la trasformazione omogenea tra enti non profit sulla base di un’interpretazione sistematica delle norme in materia di trasformazioni eterogenee. Ad ogni modo, il tema, rimanendo fortemente dibattuto fino a poco tempo fa, continuava a registrare orientamenti altalenanti.
Secondo l’Agenzia delle Entrate, l’accesso a dette operazioni straordinarie costituisce la regola anche per questi enti (associazioni e fondazioni), eccetto che vi sia un’esplicita esclusione nello statuto. Nel caso oggetto di interpello, quindi, la trasformazione di un’associazione in fondazione, produce gli effetti tipici di cui all’art. 2498 c.c., secondo cui l’ente trasformato conserva tutti i diritti e gli obblighi e prosegue in tutti i rapporti processuali dell’ente che ha effettuato la trasformazione.
Ciò posto, in merito al primo quesito avanzato dalla società istante, afferente il corretto trattamento tributario ai fini dell’imposta di registro, l’Agenzia delle Entrate, richiama l’art. 4, comma 1, lett. c), della Tariffa, Parte Prima, TUR, allegata al DPR 131/1986. Detta disposizione prevede l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa per le modifiche statutarie, comprese le trasformazioni, degli enti diversi dalle società, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole. Pertanto, trattandosi di una trasformazione riguardante un ente diverso dalle società, ovvero di un ente commerciale non profit (che può quindi svolgere anche attività commerciale, purché non distribuisca utile), a parere dell’Ufficio, all’atto di trasformazione si rende applicabile l’imposta di registro in misura fissa, pari a 200 euro.
Sotto il profilo delle imposte dirette, invece, l’Agenzia delle Entrate, ricorda che la trasformazione societaria non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze ed all’avviamento, in base al principio di neutralità fiscale. Detto principio, che opera in caso di operazioni di natura straordinaria, sancisce la continuità dei valori fiscalmente riconosciuti anteriormente all’operazione straordinaria. L’entità avente causa, infatti, acquisisce le singole componenti patrimoniali del dante causa, al costo fiscalmente riconosciuto in capo a quest’ultima anteriormente all’operazione.
Ne consegue che, nel presupposto che l’associazione istante con attività commerciale si trasformi in fondazione, anch’essa con carattere di commercialità, il principio di neutralità si rende applicabile, in quando non dà luogo a fenomeni realizzativi.
D’altro canto, con precedente risoluzione 152/E del 2008, era stato chiarito che la disciplina delle operazioni straordinarie contenuta nel TUIR è basata sul presupposto che le società o gli enti interessati dall'operazione producano reddito d'impresa derivante dall'esercizio di imprese commerciali, disciplinato dal capo VI del titolo I del TUIR per le società personali commerciali e dalle disposizioni del Titolo II per le società e gli enti soggetti ad IRES. In altre parole, il principio di neutralità in base al quale il passaggio dei beni dalle società o dagli enti preesistenti a quello o quelli risultanti dalle citate operazioni, non dà luogo a fenomeni realizzativi, implica un sistema di rilevazione dei valori che è tipico della tassazione in base al bilancio e che è proprio delle società che svolgono un'attività commerciale.
Secondo l’Agenzia delle Entrate, quindi, il principio di neutralità fiscale di cui all’art. 170, comma 1, del TUIR, trova applicazione anche nel caso di trasformazioni eterogenee tra enti non profit e fondazioni, nel presupposto che l’associazione e la fondazione siano qualificabili come enti commerciali.
Avv. e Dott. Maurizio Di Salvo
(Coordinatore Didattico e Docente: Master in Diritto Tributario)
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